Fecha:  27/05/2011
Tema:  Procedimiento. Nulidad. Encuadre genérico en las presunciones del artículo 47 de la ley 11683. Falta de imputación precisa. Violación derecho de defensa
Tribunal:  TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION - SALA A
Resumen:  Se declaró de oficio la nulidad de la resolución sancionatoria pues no especifica ninguno de los extremos referidos en el artículo 47 de la ley 11683 sino que hace una mención genérica de los mismos. Dicho error constituye un vicio que cobra especial relevancia en materia represiva y descalifica la validez intrínseca del acto en cuanto afecta el derecho de defensa al no señalarse claramente la aflicción de alguna de las presunciones del citado artículo.

Las costas se impusieron en el orden causado por haber sido introducida la cuestión de oficio por el Tribunal.
Sentencia:  Buenos Aires, 27 de mayo de 2011.

AUTOS Y VISTOS:

El expte. Nº 24153-I caratulado: "8 DRAGONES MENDOZA S.A. s/apelación-", y

RESULTANDO:

I. Que a fojas 23/26 vta. se interpone recurso de apelación contra una resolución de fecha 15 de octubre de 2004 de la AFIP-DGI, mediante la cual se determinó la obligación tributaria de la firma respecto al impuesto al valor agregado, periodos fiscales febrero 2001 a diciembre de 2002, con más intereses resarcitorios y se le aplicó una multa en los términos del art. 46 de la ley 11683.

En su escrito de inicio, la recurrente se agravia solamente de la multa aplicada en dicha resolución. En ese sentido, expresa que por errores en la registración de algunas operaciones de débito fiscal a favor de la afip, como a su favor, el organismo fiscal determinó una diferencia a ingresar correspondiente al periodo comprendido entre el mes de febrero de 2001 y diciembre de 2002. Al respecto, añade que no obstante la diferencias parciales que pudieran haber surgido, no se ha provocado ningún perjuicio al Estado. Advierte que si se analiza la Planilla de liquidación de impuesto que forma parte del resolutorio que se cuestiona, la sumatoria de la 2da columna DEBITO FISCAL del período en cuestión nos da un débito fiscal de $ 270092,08.- y la sumatoria de la 3er columna CRÉDITO FISCAL correspondiente al mismo periodo, da una suma total de crédito fiscal de $ 271114,92. Por tal razón -concluye- la diferencia entre ambas sumas, da un saldo a su favor de $ 1022,84 en dicho periodo, siendo la misma suma que la que surge de la columna 4ta de DIFERENCIAS.

Realiza un análisis acerca de la naturaleza de las infracciones y sanciones tributarias y sus consecuencias.

Entiende que si bien se ha determinado una diferencia de impuesto, no se ha demostrado ni la grave contradicción prevista en el inc. a), ni tampoco se ha demostrado la grave incidencia del inc. b) de la ley citada, para calificar de dolosa su conducta.

Considera que para que exista sanción es necesario la presencia de no solo de acción, de tipo y de antijuricidad sino también de culpabilidad, la que de ninguna manera puede presumirse sino que debe probarse.

Solicita para el hipotético caso que se considere que corresponda una sanción por un error al momento de registrar las operaciones, que dicha conducta sea considerada culposa.

Ofrece prueba informativa y hace reserva del caso federal.

II. Que a fojas 39/51 contesta la representación fiscal, quien por las razones de hecho y derecho que expone, solicita se confirme la resolución apelada. Hace reserva del caso federal.

III. Que a fojas 129 se elevan las presentes actuaciones a consideración de la Sala "A" y se llaman los autos para dictar sentencia.

CONSIDERANDO:

I. Que previo a todo análisis, cabe advertir que la parte actora ha incluido la suma a ingresar en concepto de impuesto al valor agregado, por los períodos cuestionados, en el plan de facilidades RAFA, con más sus intereses resarcitorios. Por tal razón, la cuestión a resolver ha quedado circunscripta a la sanción impuesta.

Ello así, corresponde expedirse en relación a lo peticionado por la firma referido a la condonación de la multa cuestionada, en virtud del dictado de la ley 26476.

El artículo 4º de la ley 26.476 (B.O. 24/12/08) establece, con carácter general, la exención y/o condonación de las multas y demás sanciones, que no se encontraren firmes. Asimismo, agrega que será de aplicación respecto de las multas que no hayan sido pagadas o cumplidas con anterioridad a la fecha de entrada en vigencia de dicha ley y correspondan a obligaciones impositivas, vencidas o por infracciones cometidas al-31 de diciembre de 2007.

Por su parte, el art. 7º señala que el beneficio que establece el art. 4º procederá si los sujetos cumplen, respecto del capital, multas firmes e intereses no condonados con algunas de las siguientes condiciones: a) cancelación con anterioridad a la fecha de entrada en vigencia de la presente ley; b) cancelación mediante pago al contado, hasta la fecha en que se efectúe el acogimiento al presente régimen y c) cancelación total mediante el plan de facilidades de pago que al respecto disponga la Administración Federal de Ingresos Públicos.

A su vez, el art. 9º dispone que podrán regularizarse mediante el presente régimen las obligaciones vencidas al 31 de diciembre de 2007, incluidas en planes de facilidades de pago respecto de los cuales haya operado-la correspondiente caducidad a la fecha de entrada en vigencia de la presente ley. Asimismo, podrán reformularse planes de facilidades de pago vigentes a la fecha de promulgación de la presente ley, excluidos aquellos mediante los cuales se haya solicitado la extinción de la acción penal, sobre la base del artículo 16 de la Ley 24.769 y/o de la Ley 25.401.

En el caso de autos, surge -atento lo informado por el Fisco Nacional a fojas 125- que la obligación que dio origen a la multa aplicada, ha sido incluida en el plan de pago RAFA, informando que el periodo 11/02 no registra pago de intereses resarcitorios, hallándose vigente el referido plan respecto a los demás periodos incluidos, sin que haya hecho uso de la opción de reformular dicho plan al referido en la ley citada (art. 9°).-

En consecuencia, y no dándose en autos las circunstancias descriptas en la mencionada ley, atento a que no se ha dado cumplimiento con la obligación que diera origen a la multa referida, no corresponde el beneficio de la condonación allí dispuesta.

II. Que a raíz de una fiscalización efectuada por el organismo fiscal, se efectuó una lectura de la memoria de los controladores fiscales y se verificaron las facturas emitidas por la firma. Como resultado de tal comparación se constató que los importes de ventas obtenidos de los controladores fiscales y de las facturas emitidas, eran superiores a los montos de ingresos declarados. Por consiguiente esa diferencia corresponde a ventas gravadas omitidas sobre las que se aplicó la alícuota para calcular el débito fiscal omitido que se adicionó al declarado en cada período fiscal mensual. Asimismo, se computó como crédito fiscal de cada período fiscal el que surge del registro de compras de la firma, ajustándose el correspondiente al mes de noviembre de 2002 por errores en la registración de una nota de crédito, en la percepción de ingresos brutos y en el crédito fiscal de una operación con un responsable inscripto. Finalmente se computaron los importes de retenciones del gravamen que surgen de los sistemas informáticos de la AFIP.

En consecuencia, se determinó la obligación tributaria de la recurrente frente al impuesto al valor agregado, periodos fiscales febrero de 2001 a diciembre de 2002, con más intereses resarcitorios y se le aplicó la multa cuestionada en autos. Tal como se señalara en el considerando I, la actora incluyó los saldos correspondientes a la ddjj de IVA en el plan de pagos RAFA, incluyendo los intereses resarcitorios.-

III. Que el sumario administrativo regulado en la ley de procedimiento tributario busca resguardar la vigencia del principio del debido proceso, cuyo fundamento último no es otro que el derecho de defensa en juicio (art. 18 de la CN).

Obsérvese, en sintonía con lo expuesto, que los artículos 70 y siguientes de la ley 11683, establecen un procedimiento reglado que busca asegurar el principio del debido proceso adjetivo en materia penal tributaria. Como es sabido, esta regla contempla no sólo el derecho a ser oído y a ofrecer prueba, sino también a una resolución fundada (cfr. art. 72 y su reenvió al art. 17 de ese texto legal); esto es, que el acto administrativo en el cual concluye el procedimiento sumarial sea la conclusión lógica de un examen analítico y de una apreciación crítica de los dichos y los elementos de prueba aportados en su transcurso.

En otros términos, toda resolución condenatoria debe ser el resultado de una construcción que debe conjugar las normas aplicables y el sustento de hecho, de suyo que analizados a la luz de los argumentos expuestos y de las probanzas arrimadas.

IV. Que bajo esa perspectiva debe examinarse la resolución en crisis.

A poco que se la analice deberá convenirse que la sanción no ha sido siquiera encuadrada ni ponderada, por lo que aparece desprovista de todo sustento válido.

En efecto, véase que en la resolución apelada, cuando se refiere a la conducta de la responsable, se expresa allí que "el ilícito de evasión de impuestos previsto por el artículo 46 de la ley de procedimiento tributario requiere dos elementos para su configuración: el material -evasión de tributo- y el intencional" Luego agrega en el párrafo siguiente: "Que el artículo 47 de la ley 11683 (t. o. Citado) expresa que se presume, salvo prueba en contrario, que existe voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas, cuando se configuren en la realidad fáctica, alguno de los hechos extremos que la norma menciona, por ejemplo contradicción entre libros, registros, documentación, con las declaraciones juradas, consignar datos inexactos, realizar declaraciones juradas discordantes con las normas legales o hacer valer formas o estructuras jurídicas inadecuadas".

De lo expuesto, se evidencia que la resolución no especifica ninguno de los extremos referidos en el mencionado artículo 47, sino que hace una mención genérica de los mismos. En ese sentido, se advierte que la representación fiscal al contestar el recurso, luego de realizar un análisis de la figura contemplada en el art. 46, expresa: "El art. 47 establece las diferentes pautas -presunciones - que permiten de configurarse tal accionar - presumir la conducta dolosa del contribuyente".

En este contexto, el error en que se incurrió el ente fiscal, constituye un vicio que cobra especial relevancia en materia represiva, y que descalifica la validez intrínseca del acto en cuanto afecta el derecho de defensa de la actora. En efecto, al no señalarse claramente la aplicación de algunas de las presunciones del art. 47, el infractor pierde la posibilidad de defenderse concretamente sobre la inexistencia de la situación de hecho que funda la presunción de fraude, que es la única defensa que puede esgrimir para poder acreditar que su conducta no tiene tal carácter, ya que así lo dispone la propia ley.

Ese vicio no puede pasar desapercibido, y amerita la declaración de nulidad parcial de la resolución, aun cuando la apelante no lo haya advertido.

V. Que la declaración de oficio de una nulidad por este organismo jurisdiccional es cuestión que ha originado una interesante discusión a nivel doctrinario y jurisprudencial (vide, por todos, Tarsitano, "El Tribunal Fiscal de la Nación", Errepar, Doctrina Tributaria V, págs. 133/4; y Gadea, Marmillón y Pontiggia "Tribunal Fiscal de la Nación" Errepar, 2001, pág. 147).

Por su parte esta Sala, se ha referido respecto a dicha controversia en un sentido positivo cuando ha analizado una de las aristas que presenta el tema, específicamente en punto a la inobservancia de pasos procesales expresamente reglados.

En la causa "Tibsa SA s/apelación", del 7/11/2001, se sostuvo: "...la ineficiencia intrínseca del acto (por no ser la consecuencia lógica de un procedimiento regular), dada la custodia del orden jurídico que a los órganos jurisdiccionales como a este Tribunal le es atribuida al efecto, puede y debe ser producida de oficio, precisamente, porque siendo este Tribunal independiente le es ineludible efectuar un control de esa naturaleza dentro de la Administración. Por dicho motivo, no es válido compeler a que este organismo jurisdiccional convalide -por la mera circunstancia de la omisión argumentativa de una de las partes- un acto que se dicta prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legal establecido para ello e impedirle que por su propia iniciativa, de oficio, imponga una solución (su nulidad) ajustada a derecho".

VI. Que, ahora bien, esta solución debe extenderse también al campo penal tributario, cuando se trata de actos mediante los cuales el Estado ejerce su poder punitivo.

En efecto, la misma ley 11683 (art. 197) remite en forma supletoria -para aquellas cuestiones no previstas en su Tít. II, al Código Procesal Penal de la Nación, reenvío que es plenamente coherente con la definida naturaleza penal de las infracciones tributarias (cfr. cons. VII).

Pues bien, en la medida que el artículo 171 de aquélla prevé dentro de las excepciones admisibles la de nulidad [inc. h)], y en tanto nada dice acerca de la posibilidad de que este Tribunal puede declararla de oficio, cabe acudir a la regulación que sobre el particular prevé el mencionado código de rito; obviamente, de no mediar entre ambos textos normativos incompatibilidad.

VII. Que como es sabido el Código Procesal Penal vigente (a diferencia del anterior) contempla, aparte de nulidades específicas (art. 166), las denominadas "genéricas" (art. 167), vinculadas con la aplicación general de normas de procedimiento cuando importen violaciones a derechos fundamentales.

Respecto a estas últimas, la doctrina penal es homogénea en cuanto a su caracterización de "absolutas", que si bien no se encuentran definidas legalmente, son aquellas que no pueden ser subsanadas, por la jerarquía del derecho implicado o la naturaleza y gravedad institucional del vicio que afecte el acto procesal de que se trata. Y la doctrina es conteste en que "...como principio rector debemos recordar que las garantías constitucionales no son renunciables, de manera tal que los actos ocurridos en el proceso que resulten violatorios de tales derechos esenciales serán insanablemente nulos aunque la ley formal no lo prevea expresamente". Y se agrega: "...Así deberá declararse ante cualquier violación genérica al derecho de defensa en juicio, a los distintos aspectos del debido proceso legal adjetivo y a la alteración del sistema procesal básico emergente de las normas de jerarquía constitucional..." (cfr. Cevasco, Luis Jorge, "Principios de Derecho Procesal Penal Argentino", Ed. Oxford, pág. 255). En el mismo sentido D'Albora dice: "...estas nulidades son declarables de oficio -por el propio Tribunal sin reclamo de las partes-, insusceptibles de convalidación -la conformidad de las partes es inocua para evitar la declaración- y en cualquier estado o grado del proceso..." (cfr. su obra "Curso de Derecho Procesal Penal", Abeledo Perrot, T. II, págs. 158/9).

El mismo Código Procesal Penal, en su artículo 168, señala que las nulidades mencionadas en el artículo 167 (esto es, las "genéricas") deben ser declaradas de oficio cuando impliquen violación a normas constitucionales.

VIII. Que en el caso particular de autos se está en presencia de un supuesto de nulidad absoluta, que como tal debe ser declarada por este Tribunal de oficio.

Ello es así porque, de un lado, el error en que se incurrió en el acto administrativo de condena al no encuadrar ni tipificar la conducta de la recurrente en forma clara y específica, constituye un vicio que descalifica la validez intrínseca del acto en cuanto afecta el derecho de defensa de la actora, de jerarquía constitucional; de otro, porque el sistema de reenvío que en la materia prescribe la ley 11683 al Código Procesal Penal, así lo permite, al estarse en presencia de una nulidad absoluta.

En punto a las costas, las mismas deben ser impuestas en el orden causado, atento que la cuestión fue introducida de oficio por este Tribunal.

Por ello,

SE RESUELVE:

Declarar la nulidad de la multa aplicada. Costas por su orden.

Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese.



Adriana Adorno


Ernesto C. Celdeiro


Ignacio J. Buitrago